Afinal, é correto falar em crimes tributários formais e materiais? (parte 2)

Imprestabilidade do conceito de ‘resultado naturalístico’ no direito penal contemporâneo

A imensa maioria de penalistas que se dedica a comentar a Parte Especial do Código Penal dirá que o crime de sequestro ou cárcere privado (artigo 148) é material: a consumação depende da efetiva restrição da liberdade de locomoção da vítima. E esses mesmos autores dizem que o crime de extorsão mediante sequestro (artigo 159) é formal, pois a consumação não pressupõe o efetivo pagamento do resgate solicitado; basta o fim de obter o resgate.

'Se a sociedade procura tanto o Judiciário, é porque ele tem credibilidade', diz Barroso

Vejam o truque do mágico. Estou olhando para o mundo dos fatos em ambos os delitos. É como se estivéssemos fazendo um filme de alguém que está trancado no porão de uma casa por obra de um terceiro. O que o mundo exterior está nos dizendo em termos de resultado? O crime seria sequestro ou extorsão mediante sequestro?

Ora, a natureza não tem a capacidade de dar uma resposta. A diferença está na intenção de o sujeito ativo obter, ou não, vantagem patrimonial em troca da libertação do refém. Só que isso é um dado jurídico-subjetivo do crime. Não, não é o tal dolo específico de que nos falavam os causalistas. Há mais de um século essa categoria foi superada pela Teoria Finalista da Ação. Não existe dolo específico. Existem elementares subjetivas diversas do dolo.

Para o mundo exterior, não há diferença entre sequestro e extorsão mediante sequestro. A restrição da liberdade da vítima é a mesma em ambos os delitos. Se o mundo exterior é o mesmo nos dois casos, por que um deles é tratado como crime material e o outro, formal? Porque o primeiro é um crime contra a liberdade; o segundo, um crime contra o patrimônio. Vejam o truque: eu preciso acionar o resultado jurídico para explicar o resultado naturalístico.

Vamos para outros exemplos. Ninguém negará que crimes de furto e de roubo sejam materiais, correto? Pois bem, onde está a modificação no mundo exterior quando um desses crimes é praticado? Se furtarem o meu veículo, o espaço da garagem que outrora estava preenchido pelo meu carro agora está vazio. Seria isso?

Se uma pessoa, portando a chave do meu carro, entrar nele, ligá-lo e conduzi-lo, haverá furto? E se quem está com a chave for um manobrista de estacionamento que age com a minha concordância? Se eu autorizo, não há crime; se não autorizo, há. Qual a diferença causada no mundo exterior que advém da minha autorização? Talvez seja: quando eu digo “ok” para o manobrista, temos uma onda sonora decorrente da minha fala que provoca um relaxamento sensorial nele…

Onde está a modificação no mundo exterior quanto eu consigo invadir uma conta corrente e subtraio todo o saldo disponível? Talvez alguém dirá: o dinheiro não está mais à disposição da vítima. Sim, é isso mesmo. Porém, isso não é o mundo exterior que está me dizendo. É uma valoração jurídica da lesão patrimonial. Até mesmo porque, se for o banco quem bloqueou meu saldo em razão de uma dívida, a lesão patrimonial deixa de existir em razão da justa causa do bloqueio.

Só mais um exemplo. Esse é mais cabalístico. A morte é um resultado naturalístico? Lamento, mas não é. Os conceitos de vida e de morte pressupõem uma valoração cultural complexa sobre um fato. A natureza não me diz o exato momento em que alguém está vivo ou morto. Não somos perus Sadia. Nós é que, numa relação dialógico-cultural com a “natureza”, determinamos se alguém está vivo ou morto.

Alguns penalistas clássicos diziam que a consumação do crime de homicídio ocorreria quando cessassem respiração e circulação sanguínea. Aí a medicina conseguiu alcançar tecnologia para manter um corpo funcionando mecanicamente, com respiração e circulação sanguínea, porém com morte cerebral. Essa pessoa está viva ou está morta?

A Lei n° 9.434/97 prevê as condições para remoção de órgãos e tecidos para doação. A imensa maioria de doações de órgãos pressupõe morte cerebral do doador. Quando um médico retira órgãos desse corpo, ele está matando alguém? Uma pessoa com morte cerebral está viva ou morta? O que a natureza está me dizendo sobre isso? Nada, absolutamente nada. Pela mesma razão que a natureza também não tem a capacidade, tampouco a prepotência, de querer me convencer de que a vida intrauterina começa com a fecundação do óvulo. Isso é coisa de quem tem algumas crenças que eu não tenho.

É um paradoxo que ainda hoje tenhamos de lidar com discussões jurisprudenciais sobre consequências dogmáticas de um ou outro crime a partir da definição de seu resultado naturalístico. Mais fácil quebrar o átomo do que o preconceito. Está mais do que na hora de nos darmos conta de que essa classificação de crimes formais e materiais é algo ultrapassado, imprestável, que traz mais problemas do que soluções.

O que importa é definirmos se um crime é de dano (consumação exige efetiva lesão ao bem jurídico) ou de perigo (só o risco ao bem jurídico já consuma). E se avançarmos, então, para o exame das condições dogmáticas de exigência de um perigo ser concreto ou abstrato, então um novo universo de complexidade se abre. Algo que sequer hoje aprendemos a avaliar corretamente: no REsp 2.204.955/PE, o STJ voltou a dizer que o crime de causar poluição dispensa perícia indicando risco efetivo. Uma solução incompreensível em face do que dispõe o artigo 54 da Lei n° 9.604/98 (isso será tema para outra coluna).

Retomemos a pergunta inicial: existem crimes tributários formais e materiais?

Não. Pela singela razão de que a classificação dos crimes em formais e materiais padece de um vício epistemológico gritante. Mas vale passearmos um pouco pelos delitos tributários para checarmos a hipótese.

Crimes tributários formais e materiais?

A Súmula Vinculante n° 24 do STF (“SV 24”) diz que “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo.”

Dedução lógica: o enunciado não se aplica aos crimes tributários formais.

O artigo 1° da Lei n° 8.137/90 tipifica crimes materiais? Por que o enunciado excluiu o inciso V do artigo 1°? Existem crimes tributários formais?

O artigo 1° da Lei n° 8.137/90 é classificado como um crime de conduta vinculada, ou seja, a prática das ações típicas de “suprimir ou reduzir” tributos ou contribuições sociais deve dar-se mediante a realização de algumas das condutas-meio definidas nos incisos. Só suprimir ou reduzir tributo não é crime; só praticar alguma das condutas dos incisos, sem o resultado final supressão ou redução, também não tipifica esse delito.

Vejamos o caso do artigo 1°, I, da Lei n° 8.137/90. Um exemplo bem simples para começar.

Sou advogado. Tributo meus proventos em minha pessoa física. Recebo honorários advocatícios. Deixo de lançá-los na minha DIRPF. Consequentemente, suprimo o IRPF devido. Essa conduta tipifica-se no dispositivo citado. Pergunto: onde está o resultado naturalístico disso? No que o mundo exterior foi modificado quando eu deixei de lançar renda na minha declaração?

Alguém dirá: o erário deixou de receber o tributo, suprimido por meio de uma falsidade ideológica. Sim, é isso mesmo. O crime exige dano. Agora, convenhamos, enxergar natureza modificada nessa prática é algo que beira o ilusionismo.

Imaginemos, agora, que eu tivesse despesas dedutíveis suficientes. Não lancei a minha renda auferida (inciso I), mas por força do meu direito à dedução, e não suprimi tributo algum. Ora, é evidente que o crime desaparecerá. No entanto, a natureza não tem nada a ver com isso.

Se aplicarmos essas premissas a todos os demais incisos do artigo 1°, veremos que as falsidades nele descritas (materiais ou ideológicas) não passam de registros contábeis que embasam cálculos matemáticos que, ao fim e ao cabo, dirão se (ou quanto) eu devo ao fisco.

Aí os penalistas analisam o artigo 2°, I, da Lei n° 8.137/90 para afirmarem que se trata de crime formal, pois a consumação exige apenas a declaração fiscal falsa, com o fim de supressão total ou parcial do tributo devido. Basta o objetivo especial (o bolorento dolo específico). Há alguma discussão sobre a autonomia desse crime em face do artigo 1°. Se ocorrer a efetiva supressão, teremos uma progressão criminosa?

Seja como for, é fácil perceber que a mesma falsidade exigida pelo inciso I do artigo 2° está presente também no inciso I do artigo 1°. Qual a diferença? É que neste caso, exige-se a lesão ao erário; naquele, não. Mas a lesão ao erário é um resultado naturalístico? Óbvio que não. Trata-se de um dano, ou seja, é o resultado jurídico que está fazendo a diferença.

Vamos passear agora pelos crimes previdenciários. Heloísa Estellita e Marcelo Costernaro Cavali já escreveram nesta ConJur (aqui e aqui) sobre os problemas que a classificação dos crimes previdenciários em formais e materiais gera em casos concretos. Ambos lançaram, com razão, críticas ao que o STJ disse no REsp 1.982.304, inovando ao considerar o artigo 168-A como um crime material apenas com o propósito escancarado de contornar a prescrição penal no caso concreto caso restasse afastada a SV 24.

O delito de apropriação indébita previdenciária está tipificado no artigo 168-A do Código Penal. É incompreensível a opção legislativa (Lei n° 9.983/00) de definir esse delito dentre os delitos contra o patrimônio: crimes patrimoniais possuem um bem jurídico individual, o que não se compatibiliza com a natureza supraindividual exigida para um crime previdenciário.

Só isso já nos faz compreender as discussões equivocadas que decorrem de uma má escolha legislativa de bem jurídico. Basta lembrar o desnecessário debate sobre a exigência de animus rem sibi habendi (elemento subjetivo do injusto (!) no artigo 168) também para o artigo 168-A.

Como doutrina e jurisprudência definem o artigo 168-A (e seu primo-irmão: artigo 2°, II, da Lei n° 8.137/90) em relação ao resultado naturalístico? Sempre ouvimos tratar-se de crime formal. Por quê? Eu não consigo entender.

E o artigo 337-A do Código Penal? Esse é o outro crime previdenciário. Definido pela mesma Lei n° 9.983/00 dentre os crimes contra a administração pública. Tipo peculato e corrupção. A arte de tarrafear tipos penais.

Se compararmos a redação do artigo 337-A com a do artigo 1° da Lei n° 8.137/90, veremos que é praticamente idêntica. Muda apenas o tributo suprimido ou reduzido. Logo, se o artigo 1° da Lei n° 8.137/90 é material, então o artigo 337-A deve ser também.

Aí a gente encontra jurisprudência que diz que a SV 24 se aplica ao artigo 337-A, mas não ao artigo 168-A (salvo se houver risco de prescrição, pois aí vira material bem rápido). Por quê? Porque aquele é material, mas este, formal.

Vou usar dois exemplos que a jurisprudência aceita como tipificáveis nos arts. 168-A e 337-A (eu discordo dessa solução, mas isso fica para outra coluna): se eu assino a CTPS do meu empregado, pago o salário dele, desconto a contribuição previdenciária a ser retida, mas não a recolho ao INSS na data do vencimento, eu posso ser processado criminalmente independentemente de a autarquia constituir definitivamente o crédito tributário. Mas se o meu funcionário tem o salário real de R$ 3.000, porém eu lanço na CTPS dele apenas R$ 1.500, então eu só poderei ser processado criminalmente após o INSS constituir definitivamente o crédito tributário. Por quê? Porque o artigo 337-A é material.

Por favor, alguém me explique: no que o mundo exterior se modifica quando eu registro um salário real ou fictício na CTPS de alguém? A CTPS tem o termômetro do peru Sadia? Se o salário é fictício, o termômetro vermelho brota. Se é real, não.

Por favor, alguém me explique: a partir de que premissas, levando em conta estarmos falando de resultado naturalístico, eu posso concluir que o artigo 168-A seja formal e o artigo 337-A, material? Nem o resultado jurídico me enganaria, pois ambos dependem de uma efetiva lesão ao INSS.

Aí aparecem decisões dizendo que a SV 24 se aplica também ao artigo 168-A, porque seria material (o REsp 1.982.304, citado por Heloísa Estellita e Marcelo Cavali). Um crime omissivo próprio material? Tensão e medo. Já não sei mais em quem acreditar.

O leitor deve estar se perguntando que importância tem colocar tudo no seu devido lugar. Ora, se compreendermos que a distinção entre crimes formais e materiais é equivocada, talvez consigamos compreender o absurdo que é aplicarmos a SV 24 apenas ao artigo 1° da Lei n° 8.137/90 e ao artigo 337-A do CP, e não também aos arts. 168-A do CP e ao artigo 2°, II, da Lei n° 8.1370/90. Ou então reconhecermos que o caminho da SV 24 não é o resultado naturalístico, mas sim a exigência, ou não, de lesão ao fisco. Ou então reconhecermos que a SV 24 é, em si, um absurdo, como já dissemos aqui.

Todos os crimes tributários definidos no artigo 1° da Lei n° 8.137/90, no artigo 337-A, no artigo 168-A e no artigo 2°, II, da Lei n° 8.137/90 exigem lesão ao erário. Consumam-se no dia seguinte ao dia em que deveriam ter sido recolhidos. O que muda entre eles, no meu entendimento, é o regime de tributação direta nos dois primeiros casos (e também no artigo 334), em comparação com a substituição tributária exigida pelos dois últimos.

Heloísa Estellita e Marcelo Cavali falam no tipo de constituição do crédito tributário exigido como critério diferenciador: a SV 24 só seria aplicável aos crimes tributários cujo lançamento tenha de ser feito de ofício, razão pela qual o artigo 168-A, § 1°, I, escaparia do enunciado. É uma posição interessante.

A mim parece que, porque todos são crimes de dano, todos deveriam estar submetidos à SV 24. E não importa verificar se são, ou não, materiais. E se chegarmos um dia ao cancelamento da SV 24 — já passa da hora —, tornaremos a falar de concurso de crimes a depender do número de vezes em que o tributo deixa de ser pago ou é pago a menor do que o devido.

Da mesma forma, ficará claro que o pagamento o tributo extingue a punibilidade (Lei n° 10.684/03) de todos os crimes tributários. Inclusive do crime de descaminho (artigo 334 do CP), que exige, para a consumação, que o imposto não seja recolhido. Perda da mercadoria impede a cobrança do tributo? Se sim, então punibilidade não se sustenta.

Convenhamos, chega dessa conversa de crimes matérias e formais. É hora de o direito penal dar-se conta de que o mundo não tem a capacidade de nos fornecer classificações delitivas.

Andrei Zenkner Schmidt

é doutor em Ciências Criminais pela PUC-RS e advogado fundador do Zenkner Schmidt, Aspar Lima & Rocha Neto Advogados Associados.

Fonte: https://www.conjur.com.br/2026-mai-06/afinal-e-correto-falar-em-crimes-tributarios-formais-e-materiais-parte-2/