Imposto de Renda retido na fonte sobre pagamento sem causa e a beneficiários não identificados: inconstitucionalidade do uso de tributos como sanção anômala

O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente nas hipóteses de pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado encontra-se previsto no art. 61 da Lei nº 8.981/1995. Esse dispositivo submete a pessoa jurídica pagadora a uma tributação definitiva, exclusivamente na fonte, com alíquota nominal de 35% (que, após o reajustamento da base de cálculo previsto no § 3º do art. 61, implica uma carga tributária efetiva de 53,84% do rendimento):

“Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.

§ 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.

§ 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância.

§ 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto”.

Características Punitivas da Tributação

Trata-se, como se vê, de um preceito com caráter nitidamente sancionatório. A alíquota nominal de 35% e a carga efetiva de 53,84% do IRRF (Lei nº 8.981/1995, art. 61, caput e § 3º) superam em muito as alíquotas de 15% do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) e de 27,5%, que é a maior do IRPF (Imposto de Renda da Pessoa Física). Essa majoração, por sua vez, não ocorre em função do aumento da capacidade contributiva do obrigado, mas unicamente devido à ocorrência de um pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado.

Essas características, segundo ensina Sacha Calmon Navarro Coêlho, evidenciam o carácter punitivo da exação:

“Algumas legislações contemplam casos em que a prática de ilícito fiscal redunda em agravamento da tributação (a alíquota é majorada, a base de cálculo é ampliada ou o quantum debeatur é percentualmente acrescido). […] O fato de o legislador ter pretendido exacerbar o quantum do tributo em razão do contribuinte ter praticado ato ilícito e chamado a tal fenômeno de ‘agravação’ ou ‘majoração’ não significa, em verdade, fazer um acréscimo de natureza tributária. Trata-se, sem mais, de autêntica multa, apesar de nomen juris que se queira lhe dar.” (Teoria e prática das multas tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 61-62).

O Caráter Penal do Imposto de Renda Retido na Fonte

No mesmo sentido, discorrendo especificamente sobre a natureza do IRRF do art. 61 da Lei nº 8.981/1995, José Antônio Minatel ressalta que:

“Ainda que não queira dar crédito ao histórico que coloca a descoberto a razão da existência de regra jurídica criada, a investigação do seu binômio normativo – hipóteses e consequência – é suficiente para confirmar que a norma tem nítido caráter penal, com atribuição de consequência de cunho pecuniário (penalidade, multa de 35%) ao descumprimento de preceito que comanda a técnica dos registros das operações empresariais, notadamente a determinação para haver registro individualizado dos fatos econômicos que afetam, qualitativa ou quantitativamente, o patrimônio da entidade empresarial.” (Pagamento sem causa, ou a beneficiário não identificado: impossibilidade de exigência de 35% a título de IR-Fonte. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães – coord.. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: questões pontuais da Apet. São Paulo: MP, 2006, p. 239. g.n.)

Violação de Princípios Constitucionais

Ocorre que, no Estado de Direito, o uso sancionatório ou punitivo da agravação de um tributo, previsto no art. 61 da Lei nº 8.981/1995, não é compatível com o princípio constitucional da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º), violando ainda o conceito de tributo expresso no art. 3º do CTN (Código Tributário Nacional):

“Art. 145. […] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

O Princípio da Capacidade Contributiva

Um tributo, dessarte, não pode constituir, mesmo indiretamente, uma medida punitiva a um comportamento reprovável imputado ao sujeito passivo. Também não é possível, como fez a Lei nº 8.981/1995 (art. 61, caput e § 3º), adotar esse mesmo critério para fins de aplicabilidade de uma alíquota e de uma base de cálculo mais elevadas.

Como assinalam Queralt, Serrano, Ollero e Lopes: “Tributo y sanción responden a principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad económica y restablecimiento de un orden vulnerado, respectivamente” (QUERALT, Juan Martín; SERRANO, Carmelo Lozano; OLLERO, Gabriel Casado; LÓPEZ, José M. Tejerizo. Curso de derecho financiero y tributario. 9. ed. Madrid: Tecnos, 1998. p. 92). César García Novoa ressalta que esse fundamento já foi adotado pelo Tribunal Constitucional da Espanha, na Sentença 194/2009, que afastou medidas tributárias de caráter sancionador (que o autor denomina sanção encoberta, atípica ou anômala) porque “[…] las mismas provocan un efecto represivo al que no se aplican las garantías propias de orden punitivo” (El concepto de tributo. Buenos Aires: Marcial Pons, 2012, p. 220).

De fato, o uso de um tributo ou a sua majoração como sanção encoberta ou anômala implica a violação ao princípio da culpabilidade, que decorre dos arts. 1º, III, 4º, II, 5º, caput e XLVI, da Constituição Federal. Esse princípio constitucional exige que, em matéria sancionatória, a responsabilização dependa da demonstração de culpa ou de dolo. Assim, como ressaltado pelo Ministro Luís Roberto Barroso, em contexto distinto, mas aplicável à hipótese: “sempre que o antecedente de uma norma for um comportamento reprovável e o consequente uma punição, é absolutamente indispensável fazer uma análise do elemento subjetivo da conduta” (STF, 1ª T., AI 727.872 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe 18.05.2015). Como a intenção do agente não tem relevância para o surgimento das obrigações tributárias, um tributo com caráter punitivo viola essa garantia constitucional em matéria sancionatória.

Também há violação do princípio do ne bis in idem, já que o tributo empregado como sanção anômala (Lei nº 8.981/1995, art. 61, caput e § 3º) é exigido acrescido de multa de ofício de 75% a 150% (Lei nº 9.430/1996, art. 44, I e § 1º, VI e VII). Há, assim, uma dupla penalização que não seria válida, se não tivesse ocultada sob a forma de tributo.

O princípio do ne bis in idem, como ensina o Ministro Riberto Dantas, é um limite implícito ao poder estatal derivado da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI) e de tratados internacionais firmados pela República Federativa do Brasil:

“[…] Embora não tenha previsão expressa na Constituição Federal de 1988, a garantia do ne bis in idem é um limite implícito ao poder estatal, derivada da própria coisa julgada (art. 5º, XXXVI) e decorrente de compromissos internacionais assumidos pelo Brasil (art. 5º, § 2º). Isso porque a Convenção Americana de Direitos Humanos (art. 8º, n. 4) e o Pacto Internacional sobre Direitos Civis e Políticos (art. 14, n. 7), incorporados ao direito brasileiro com status supralegal pelos Decretos 678/1992 e 592/1992, respectivamente, instituem a vedação à dupla incriminação.” (STJ, 5ª T., REsp 1.847.488/SP, Rel. Min. Ribeiro Dantas, DJe 26.04.2021).

Ressalte-se que o STF (Supremo Tribunal Federal), em precedente anterior à Constituição Federal de 1988, já declarou a inconstitucionalidade de tributo com essa característica anômala. No RE 94.001, julgado no ano de 1982, a Suprema Corte invalidou a cobrança de um adicional de 200% ao imposto imobiliário de construções irregulares (sem “habite-se”, auto de vistoria e alvará de conservação), previsto no art. 15 da Lei Municipal 6.989/1966 (Código Tributário do Município de São Paulo, na redação da Lei Municipal 7.572/1970). Nesse julgamento, ainda atual, o Ministro Moreira Alves ressaltou que a lei não pode “transformar multa em tributo, outorgando àquela a proteção privilegiada – assim, no tocante às preferências (arts. 186 e segs. do C.T.N.) – que a legislação complementar federal atribui a este”:

“Se o município quer agravar a punição de quem constrói irregularmente, cometendo ilícito administrativo, que crie ou agrave multas com essa finalidade. O que não pode – por ser contrário ao artigo 3º do C.T.N., e, consequentemente, por não se incluir no poder de tributar que a Constituição Federal lhe confere – e criar adicional de tributo para fazer as vezes de sanção pecuniária de ato ilícito” (STF, Tribunal Pleno, RE 94.001/SP, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 11.06.1982).

A Inconstitucionalidade do Art. 61 da Lei nº 8.981/1995

Em síntese, portanto, o art. 61 da Lei nº 8.981/1995 é inconstitucional, porque viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º), da culpabilidade (CF, arts. 1º, III, 4º, II, 5º, caput e XLVI), do ne bis in idem (CF, art. 5º, XXXVI, § 2º), além do próprio conceito de tributo previsto no art. 3º do CTN.

Solon Sehn

Advogado, graduado em Direito pela UFPR, mestre e doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Ex-Conselheiro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), representante da Confederação Nacional da Indústria (CNI). Membro da Câmara de Assuntos Legislativos e Tributários da Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina (Fiesc). Professor conferencista no curso de especialização em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet). Professor convidado das especializações em direito aduaneiro da Faculdade de Direito de Curitiba (UniCuritiba) e em direito da aduana e do comércio exterior da Univali, entre outras instituições de ensino.

Fonte: https://blog.grupogen.com.br/juridico/areas-de-interesse/tributario/imposto-de-renda-retido-na-fonte/