Omissão de receitas presumida por depósitos bancários na jurisprudência do Carf (parte 3)

Na coluna anterior desta série, analisamos a origem da proteção do direito ao sigilo bancário até o seu regramento no Brasil, com ênfase à edição da LC nº 105/2001, que assumiu a função de marco normativo do debate.

Na aplicação do artigo 42 da Lei nº 9.430/96, assume especial relevância o artigo 6º da LC nº 105/2001, que autoriza às autoridades fiscais examinarem documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive contas de depósitos e aplicações, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, e esse exame seja considerado indispensável. O STF validou a sua constitucionalidade nas ADIs nº 2.390, 2.386, 2.397 e 2.859/DF e no RE nº 601.314/SP (repercussão geral), mas consignou a necessidade de observância estrita das regras objetivas da LC nº 105/2001, e sua regulamentação pelo Decreto nº 3.724/2001.

Desse modo, hoje faremos uma exposição analítica das etapas do procedimento de produção de prova a partir das informações financeiras sigilosas do contribuinte, interpolando-as com a apresentação de acórdãos sobre o tema, de modo a demonstrar como o Carf tem lidado com esses vícios.

São condicionantes da utilização dos dados financeiros, pela ordem de verificação:

– Instauração de procedimento administrativo ou fiscal;

– Intimação do sujeito passivo para apresentar as informações sobre a movimentação financeira;

– Motivação da indispensabilidade das informações em relatório circunstanciado;

– Expedição da “Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira” (RMF);

– Recebimento e utilização das informações financeiras;

As etapas serão analisadas nessa ordem, adiante.

1) Instauração de procedimento administrativo;

A exigência básica para o acesso às informações financeiras do contribuinte é a existência de processo administrativo ou procedimento fiscal instaurado ou em curso. Isso significa que o acesso a dados sempre deve ocorrer em prol da consecução de um procedimento fiscalizatório objetivo, e nunca em atos isolados.

Essa circunstância é relevante, pois o contribuinte deverá ter ciência da existência do procedimento – como condição da sua instauração, ainda que sem a implementação de contraditório – para que ele, potencialmente, tenha seu sigilo alcançado. Essa exigência é reforçada pela própria necessidade de intimação prévia dele para que apresente esses dados.

Com a edição da LC nº 105/2001 e a decisão do STF, a exigência de procedimento foi pacificada e tem sido observada pela RFB (Ac. 1802­000.835) Todavia, acórdãos mais antigos do Conselho de Contribuintes, como o Ac. 108-01.407, anularam rejeitaram as provas obtidas antes da ciência do sujeito passivo do início do procedimento fiscal.

2) Intimação do sujeito passivo para apresentar as informações sobre a movimentação financeira

O artigo 4º, §2º, do Decreto nº 3724/2001 estabelece que a RMF será precedida de intimação ao sujeito passivo para apresentação de informações sobre movimentação financeira, a qual pode ser atendida pela i) autorização expressa do acesso direto às informações pela autoridade fiscal; ou ii) apresentação das informações sobre movimentação financeira, respondendo por sua veracidade e integridade.

Um ponto é relevante: não basta notificar o contribuinte da expedição do RMF. É necessário que ele seja intimado para que apresente as informações, sob pena de nulidade de toda a prova assim produzida, como reconhecido nos ac. nº 2201-011.971, 2301-009.209, 105-16.684 e 9101-006.565. Por óbvio, eventuais vícios na validade da intimação (e.g. intimação direta por edital) comprometem todo o procedimento de produção probatória.

Ademais, mesmo na hipótese de autorização do sujeito passivo, a própria validade da requisição de informações deve estar baseada em um dos casos de indispensabilidade. Em outras palavras, a anuência do fiscalizado não dispensa a RMF de demonstrar a indispensabilidade das informações pretendidas, na forma do artigo 3º, §2º do Decreto nº 3724/2001.

Por outro lado, mera a negativa total ou parcial da autorização, por si só, não pode dar causa à situação de indispensabilidade prevista no inciso VII do artigo 3º, §2º c/c artigo 33, I da Lei nº 9.430/96, de embaraço à fiscalização.

Conforme determinado pelo ac. 1301-007.477, “O embaraço à fiscalização descrito no art. 33, I, da Lei nº 9.430, de 1996 não se resume a uma mera não apresentação de extratos bancários, mas sim, à conduta reincidente, devidamente demonstrada por reintimação de que o fiscalizado agiu por ação ou omissão no sentido de dificultar um impedir o andamento normal e razoável do procedimento de fiscalização”. Nesse sentido, os ac. 1302-001.805 e 1301-003.904 afirmam que o embaraço à fiscalização decorre da negativa não justificada do sujeito passivo aliada ao não fornecimento de informações ou escrituração à fiscalização.

Como aduzido nos ac. 9101-005.344, 9101-007.213, 1301-002.847, 1301-002.987 e 1302-000.489, se a simples negativa do contribuinte justificasse a emissão da RMF, como embaraço à fiscalização, todas as demais hipóteses de indispensabilidade se tornariam desnecessárias. Não obstante, em sentido contrário, baseando-se apenas na simples negativa para caracterizar embaraço à fiscalização, cf. ac. 2202-002.682 e 9202-007.438.

Caso o sujeito passivo pretenda, voluntariamente, disponibilizar as informações bancárias para a fiscalização, o regulamento não estabelece nenhuma forma específica ou padrão documental que deve ser utilizado, bastando que ele disponibilize a íntegra dos extratos bancários.

No ac. 1101-001.479, o contribuinte apresentou a íntegra dos seus extratos em papel e meio magnético, mas a fiscalização mesmo assim emitiu a RMF, a pretexto de maior conveniência para tratar as informações fornecidas pelas instituições financeiras. O Colegiado, corretamente, entendeu que razões de conveniência não justificam o acesso à movimentação financeira sigilosa, especialmente se as informações já foram disponibilizadas pelo contribuinte. O mesmo racional é aplicável, e.g., na hipótese em que a fiscalização não aceita os extratos fornecidos pelo contribuinte, exigindo que as informações bancárias sejam apresentadas em forma de planilha.

3) Motivação da indispensabilidade das informações em relatório circunstanciado

Se a existência do processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso é o principal requisito formal do art. 6º da LC n. 105/2001, a indispensabilidade das informações é o seu requisito material central.

O artigo 3º do Decreto nº 3724/2001 traz um rol de doze hipóteses que caracterizam indispensabilidade (ou até mais, se considerada a remissão o rol do artigo 33 da Lei nº 9.430/96), condicionantes do acesso às informações financeiras dos contribuintes. Trata-se de um rol taxativo (“somente serão considerados indispensáveis…”), não sendo passível de ampliação por interpretação do auditor-fiscal.

Para solicitar a expedição do RMF ao titular da unidade onde o procedimento de fiscalização está em curso, o artigo 5º da Portaria RFB nº 2.047/2014 exige que a solicitação identifique expressamente, entre outras coisas, a “hipótese de indispensabilidade, que motivou a expedição da RMF” e a instituição financeira destinatária, bem como as informações requisitadas, prazo e forma de apresentação. Além disso, deverá apresentar relatório circunstanciado indicando, no mínimo: i) descrição, com precisão e clareza, dos fatos que motivaram o enquadramento na hipótese de indispensabilidade; ii) demonstração da razoabilidade da solicitação; iii) identificação das intimações efetuadas ao sujeito passivo, para fins de obtenção das informações sobre movimentação financeira, bem assim, se for o caso, dos correspondentes atendimentos.

Caso a solicitação de expedição da RMF e o relatório circunstanciado não constem no processo administrativo, nem possam ser juntados aos autos, o Carf tem entendido ser hipótese de nulidade do procedimento de produção dessa prova. Como afirmado no ac. 9101-005.756, “a ausência do relatório circunstanciado previsto no dispositivo acima transcrito impede a verificação objetiva do cumprimento dos requisitos impostos para o acesso pelo Fisco aos extratos bancários” – nesse mesmo sentido tem sido o entendimento prevalecente no Carf, a exemplo dos ac. 1301-003.764, 101-96.355, 1302-000.489 e 9101-007.213.

Em sentido contrário, os ac. 1102-001.017, 1801-002.108 e 1302-007.170 entenderam que o relatório circunstanciado seria um documento de cunho informativo para o responsável pela expedição do RMF, não sendo necessária sua juntada aos autos.

Em linha intermediária, o ac. 1401-003.651 sustenta que a ausência do relatório não inquina de nulidade a prova, caso conste do relatório fiscal e demais peças dos autos as condições de sua emissão, permitindo ao contribuinte aferir sua legalidade.

Da mesma forma, caso a solicitação da RMF e o relatório estejam formalmente presentes, mas neles “não tendo sido declinados (…) os motivos justificadores da hipótese legal apontada para a sua emissão, resta descumprido requisito essencial para a obtenção dos documentos”, como afirmado no ac. 1302-004.776. Nesse exato sentido, os ac. 1101-001.616 e 9101-006.565 também apontam que essa motivação deve ser cumprida em uma dimensão material (com “precisão e clareza”, nos termos do artigo 4º, §6º do decreto), e não pela mera presença dos documentos no processo, permitindo que o contribuinte tenha clareza sobre os fundamentos que ensejaram a RMF.

Diante da força do instrumento estabelecido pela LC nº 105/2001, o Carf tem majoritariamente se pautado – corretamente, em nosso entender — de maneira garantista, imprimindo aos dispositivos do Decreto nº 3724/2001 uma “interpretação restritiva” (ac. 9101-005.344), no sentido de exigir uma observância estrita das exigências regulamentares. Há um cuidado em garantir que o ato que enseja o deferimento da RMF não apenas esteja devidamente motivado, mas que os motivos estejam acostados ao processo, para viabilizar o contraditório do sujeito passivo em relação a eles.

4) Expedição da RMF

A RMF é expedida nos termos da Portaria RFB nº 2047/2014, pelo titular da unidade onde a fiscalização esteja em curso, mediante solicitação e modelo próprio. Ela deverá conter uma série de elementos de identificação, período de fiscalização, tipo de informação, forma e meio de entrega etc. Não localizamos qualquer acórdão do Carf analisando vícios nesse âmbito.

O prazo máximo para a instituição financeira atender a RMF é de 20 dias, passível de prorrogação em virtude de justificação fundamentada.

No período anterior à LC nº 105, era cabível, em caso de descumprimento pelo destinatário da RMF, a aplicação da multa regulamentar prevista no artigo 8º, p.u. c/c artigo 7º, §1º da Lei nº 8.021/90 (ac. 102-43.061, 102-43.062 e 191-00.003), a qual foi revogada pela MP 66/2002. Atualmente, a multa aplicada é aquela prevista no art. 1013 do RIR/2018, mas não localizamos acórdãos do Carf sobre essa questão.

Além disso, o artigo 10, parágrafo único da LC nº 105/2001 prevê sanções penais – pena de um a quatro anos e multa – a quem retarde injustificadamente as informações requeridas via RMF.

Por fim, as instituições financeiras devem disponibilizar à fiscalização apenas os dados da ficha cadastral do sujeito passivo e os valores, individualizados, dos débitos e créditos efetuados no período fiscalizado.

5) Recebimento e utilização das informações financeiras

Conforme estabelecido no artigo 5º, II, “b” e “c” do Decreto 3.724/2001, as informações requisitadas na forma do artigo 4º (que abrange tanto o atendimento pelo contribuinte quanto pela instituição financeira) deverão i) subsidiar o procedimento de fiscalização em curso, observado o disposto no artigo 42 da Lei nº 9.430/96; e ii) integrar o processo administrativo fiscal instaurado, quando interessarem à prova do lançamento de ofício. Apenas as informações não utilizadas no processo deverão ser entregues ao sujeito passivo, destruídas ou inutilizadas.

Uma questão recorrente, nesses casos, é a ausência das informações financeiras prestadas no bojo do processo – e.g. a fiscalização não apresenta os extratos bancários, ou o substitui por uma planilha desacompanhada do documento de origem —, em descumprimento dos dispositivos acima.

Nesse sentido, há acórdãos que reconhecem que “a juntada da movimentação financeira requisitada perante instituições bancárias, constitui prova indispensável ao auto de infração”, sob pena de nulidade, como o ac. 9101-005.756, 1302-005.890, 1201-000.172 e 108-07.989. Por outro lado, há decisões que entendem que a ausência das informações financeiras, caso não gere prejuízo à defesa do contribuinte, não enseja nulidade da prova utilizada para fundamentar o auto de infração, e.g. 2201-003.973 e 1302-006.082.

Analisando os acórdãos acima, parece haver uma confusão entre a nulidade da prova produzida via RMF (e cancelamento da exigência por carência probatória) e a nulidade do processo administrativo pelo cerceamento do direito de defesa.

O descumprimento do Decreto nº 3724/2001 parece conduzir ao primeiro, e não ao segundo, como esclarecido no ac. 9101-005.756, no sentido de que “eventual obtenção dos extratos bancários pela autoridade fiscal – documentos esses essenciais à presente exigência já que os lançamentos baseiam-se em depósitos bancários sem comprovação de origem – de forma ilegítima não implicaria a nulidade do lançamento, mas sim seu cancelamento, pois, uma vez retirado dos autos os extratos bancários, a exigência careceria de prova para sua manutenção”.

Nesse caso parece que a inobservância do artigo 5º, II, “b” e “c” do Decreto nº 3724/2001 conduz também ao descumprimento do próprio artigo 9º do Decreto n. 70.235/72, não se tratando de uma questão de “cerceamento do direito de defesa”, mas sim de inutilidade da prova produzida ou utilizada em desconformidade com a legislação.

Conclusão

O acesso da fiscalização a dados financeiros sigilosos é instrumento de elevada potencialidade lesiva a direitos fundamentais. Em razão disso, a LC nº 105/2001 e o Decreto nº 3.724/2001 estabelecem exigências formais e materiais cuja inobservância conduz à nulidade da prova produzida, e ao cancelamento do lançamento por insuficiência probatória.

É dever do Carf preservar essa postura garantista que vem majoritariamente apresentando em sua jurisprudência, pois, como bem colocado pelo conselheiro Fernando Brasil, é a interpretação restritiva dessa legislação que “protege o direito de o Fisco de permanecer com esse enorme poder de acesso aos dados bancários dos contribuintes, desde que cumpridas, rigorosamente, todas as exigências contidas no citado decreto” (ac. 9101-005.756), o que também significa uma garantia para o contribuinte de que esse acesso será realizado apenas mediante estrita observância dos requisitos legais, afastando-se arbitrariedades e protegendo seu direito ao sigilo bancário. O rigor com a aplicação dessas regras é revelador indício de maturidade institucional no equilíbrio entre o interesse público e a proteção do sigilo bancário do contribuinte.

Carlos Augusto Daniel Neto

é sócio do escritório Daniel, Diniz e Branco Advocacia Tributária e Aduaneira, com estágios pós-doutorais de pesquisa na Universidade do Estado do Rio de Janeiro (Uerj) e no Max-Planck-Instituts für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen (MPI), doutor em Direito Tributário pela USP, mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, ex-conselheiro titular da 1ª e 3ª Seções do Carf e professor permanente do mestrado profissional do Cedes, do IBDT e da Apet.

Efigênio de Freitas Júnior

é professor de Direito Tributário da PUC-MG, FGV-RJ e Centro Universitário Unifemm de Sete Lagoas (MG), mestre em Direito Público pela PUC-MG, LLM em Direito Societário pela Fundação Getúlio Vargas, conselheiro da 1ª Seção do Carf – Presidente da TO 1101, auditor fiscal da Receita Federal.

Fonte: https://www.conjur.com.br/2026-abr-22/omissao-de-receitas-presumida-por-depositos-bancarios-na-jurisprudencia-do-carf-parte-3/